¿Cómo tributa en ISD la conmutación de los bienes heredados?

El Usufructo es el derecho que una persona ostenta y que le faculta para disfrutar de los derechos y/o bienes ajenos, es decir, los que le pertenecen a otra persona. En materia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD), el más frecuente, es el “usufructo viudal” que es el derecho que ostenta la viuda o el viudo de quien fallece.

Según el Código Civil, en el momento que una persona fallece, el usufructo es el derecho que legalmente le corresponderá al viudo o viuda, recibiendo los hijos o descendientes, la nuda propiedad de los bienes del causante (fallecido). Por su parte, la nuda propiedad se puede definir como la parte restante que queda de un bien o derecho cuyo derecho de disfrute (usufructo) le corresponde a otra persona. Uniendo ambos conceptos definidos anteriormente, usufructo y nuda propiedad, resulta lo que comúnmente se conoce como titularidad de un bien, es decir, el pleno dominio de un bien o derecho.

Volviendo a la cuestión planteada inicialmente, nos referimos a conmutación del derecho de usufructo al cambio o permuta del derecho de usufructo que ostenta una persona por bienes o derechos en pleno dominio, es decir, redistribuir la herencia de forma distinta según lo establecido en disposición legal o testamentaria distinta por acuerdo de los herederos, respetando la valoración inicial de los bienes que le corresponden a las partes. Dicha conmutación suele plantearse en ocasiones debido al hecho que, cuando de un mismo bien, una persona ostenta el usufructo y otra la nuda propiedad, éste último no puede utilizar la vivienda, ni rentabilizarla, ni venderla, ni disponer libremente de ella mientras viva la persona usufructuaria. De esta forma, la persona que recibiría el derecho de usufructo recibe bienes en pleno dominio por el mismo valor que tenía su derecho de usufructo y, quien recibiría la nuda propiedad del bien usufructuado, recibirá igualmente bienes en pleno dominio por el mismo valor que presentaba la nuda propiedad.

Entrando en materia tributaria, la aceptación y adjudicación de herencia inicialmente tributa solo por el ISD cuando la sucesión tiene un cauce normal. Sin embargo, el inconveniente puede producirse cuando se lleva a cabo una conmutación del derecho de usufructo que, hasta ahora, era una práctica habitual en la adquisición de herencias puesto que facilitaba la disposición y gestión de los bienes a heredar y resultaba menos gravoso para el nudo propietario.

En general, las Comunidades Autónomas admitían la conmutación del usufructo por bienes en plena propiedad sin que esto implicase una tributación adicional a la que le corresponde por la adquisición de la herencia, es decir, la conmutación del usufructo no suponía ningún cambio en el esquema de tributación habitual. Pues bien, recientes Sentencias del Tribunal Supremo (TS) han supuesto un cambio en la tributación de estas operaciones. El TS entiende que la conmutación del derecho de usufructo universal por bienes en pleno dominio es una partición de la herencia que los interesados acuerdan por su voluntad, y no por voluntad del causante, expresada en sus disposiciones testamentarias, dando lugar a una operación diferente y, por lo tanto, merece un tratamiento fiscal acorde al nuevo negocio jurídico. De esta forma, si el cónyuge recibe bienes en pleno dominio en pago de su derecho de usufructo, se trata de un cambio/permuta sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP/AJD).

En adición, la Dirección General de Tributos (DGT) se pronunció, también, sobre la tributación de la conmutación del usufructo universal a favor del cónyuge viudo en una sucesión testada sujeta a Derecho Común, en los supuestos en los que el testador haya autorizado expresamente a los interesados (cónyuge e hijos) a conmutar, si lo desean, todo o parte del usufructo universal, atribuyendo a ambas partes el pleno dominio de ciertos bienes, siempre que el valor sea el mismo. En estos casos, como la conmutación del usufructo se produce por autorización o imposición del propio testador, la adjudicación de bienes en pleno dominio al cónyuge viudo y al resto de herederos se produce por voluntad del testador y no por voluntad de las partes. Por ende, no se produce un negocio jurídico distinto al de la adquisición de la herencia, no existe tributación adicional, y únicamente tributará por el ISD.

En definitiva, de acuerdo con estos nuevos criteriors, resulta sin duda recomendable incluir de forma expresa en los testamentos la habilitación del testador a la conmutación del usufructo universal y evitar así una mayor tributación de los herederos.

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Artículo realizado por Sofía Llaguno.